Уголовная ответственность за налоговые преступления.

Означает ли это правомерность налоговых схем ухода от налогообложения, основанных на злоупотреблении правом налогоплательщика?
Некоторые ученые на этот вопрос дают положительный ответ. Так, В.Н. Протасов отмечает, что "злоупотребление правом является правонарушением лишь в том случае, когда оно прямо запрещено законом. В остальных случаях злоупотребление правом не может рассматриваться как правонарушение, и к лицу, злоупотребляющему своим правом, могут быть применены лишь те санкции, которые не связаны с юридической ответственностью. Например, отказ в судебной защите того права, которым субъект злоупотребляет".
В то время широкое распространение получили схемы неуплаты налога, основанные на открытии счета в так называемых проблемных банках, не обладающих достаточными для осуществления надлежащей банковской деятельности средствами и подлежащими банкротству. Налогоплательщик открывал счет в таком банке, после чего на его счете фиктивно отражалась определенная сумма денежных средств, якобы внесенная или перечисленная им самим. В действительности же никакие денежные средства на счет налогоплательщика не поступали. Все эти операции осуществлялись лицами, контролирующими банк, которые получали за это определенный процент от суммы, фиктивно зачисляемой на счет налогоплательщика.
После этого налогоплательщик выставлял банку заведомо фиктивное поручение на перечисление денежных средств на соответствующий счет Федерального казначейства в качестве уплаты налогов. Таким образом, налоговая обязанность формально считалась исполненной, так как ранее Конституционный Суд разъяснил, что обязанность по уплате налога следует признавать исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Это положение позже было воспроизведено в п. 3 ст. 45 НК РФ.
В связи с этим налоговым органом перед Конституционным Судом был поставлен вопрос о том, может ли налог считаться уплаченным при подобном формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально в бюджет не перечислялись из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, а также вследствие отсутствия их на корреспондентском счете банка при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика.
Конституционный Суд разъяснил, что в случаях недобросовестности налогоплательщика налоговый орган вправе предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Примечательно, что в обоснование своей позиции Конституционный Суд сослался в том числе на ст. 10 ГК РФ, определяющую правовые последствия злоупотребления гражданскими правами.
После этого определение понятия "недобросовестный налогоплательщик" прочно вошло в правоприменительную практику налоговых органов и арбитражных судов, а злоупотребление правом стало квалифицироваться как правонарушение. Однако вследствие того, что Конституционный Суд не дал понятия "недобросовестный налогоплательщик" и не привел критериев подобной недобросовестности, вскоре данной правовой конструкции стало придаваться все более расширительное толкование.
В связи с этим Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ издал ряд актов толкования, направленных на пресечение злоупотреблений уже со стороны налоговых органов. Наиболее значимым из них стало Постановление от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту - Постановление ВАС N 53).
В этом Постановлении Пленум ВАС, по сути, отошел от доктрины недобросовестного налогоплательщика и ввел качественно новую правовую конструкцию налоговой выгоды. Само понятие "налоговая выгода" определяется как "уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета". Налоговая выгода классифицируется на обоснованную и необоснованную.
Необоснованную налоговую выгоду, в частности, образуют:
1) совершение налогоплательщиком операций, направленных исключительно на снижение налоговой нагрузки и не преследующих какой-либо разумной деловой цели (получение прибыли или иного положительного эффекта от предпринимательской либо иной экономической деятельности) - так называемая доктрина деловой цели;
2) учет операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. В данном случае имеются в виду операции, совершаемые налогоплательщиком в целях исполнения притворной сделки, т.е. сделки, прикрывающей другую сделку, которую стороны имели в виду и которую они намереваются фактически исполнить. Действительный экономический смысл операций как раз и будет определяться, исходя из той сделки, которую стороны фактически имели в виду;
3) осведомленность налогоплательщика о неисполнении контрагентом налоговой обязанности.
Анализ указанных положений позволяет прийти к выводу о том, что Пленум ВАС окончательно признал недопустимость неисполнения налоговой обязанности вследствие злоупотребления правом. Однако на этот раз он привел четкие критерии злоупотребления правом и определил формы такого поведения.
Как представляется, этот подход должен быть распространен и на уголовную ответственность за налоговые преступления. Преступность деяний при уклонении от уплаты налогов со ссылкой на Постановление ВАС N 53 должно образовывать не только прямое нарушение налогового законодательства, но и использование налогоплательщиком своих прав вопреки их действительному правовому смыслу в указанных выше формах.
Для внедрения такого подхода в практику применения уголовного закона в настоящее время имеются все правовые предпосылки. Во-первых, положения УК РФ об ответственности за налоговые преступления являются бланкетными и отсылают к нормам законодательства о налогах и сборах. Во-вторых, Постановление ВАС N 53 является актом официального толкования законодательства о налогах и сборах, поэтому содержащиеся в нем выводы должны носить обязательный характер. В-третьих, определив конкретные формы злоупотребления правом, Пленум ВАС придал данному правовому институту отсутствующую в доктрине недобросовестного налогоплательщика правовую определенность, которая выступает неотъемлемым условием действия любого уголовно-правового запрета.
Заключение
Политические и экономические изменения, происшедшие в России за последние годы, способствовали существенному возрастанию роли налогов как важнейшего рычага государственного регулирования экономики. Необходимость налогов, являющихся обязательными платежами, взимаемыми государством с физических лиц и организаций, обусловлена потребностями общественного развития. Налоги служат основным источником поступлений в государственный бюджет и, следовательно, источником материальной базы для реализации программ социально-экономического, культурного и политического развития, содержания управленческого аппарата, осуществления иных социальных функций государства, направленных на удовлетворение общественных потребностей. Лишь успешно функционирующая налоговая система способна стать каркасом прогрессивного экономического развития и тем самым стимулировать повышение уровня благосостояния общества.
Необходимо учитывать тот факт, что налоговая преступность в большинстве своем латентна. Однако латентность, представляющая собой традиционную проблему уголовной ответственности за налоговые и иные преступления, актуализировавшуюся в современных условиях развития экономики России, не является единственной. Снижение уровня латентности налоговых преступлений во многом детерминировано успешным разрешением иных актуальных проблем уголовной ответственности за налоговые преступления.
Успешность разрешения рассмотренных в рамках настоящей работы актуальных проблем уголовной ответственности за налоговые преступления является важнейшим условием обеспечения налоговой безопасности современной России.
Библиография
Конституция РФ (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ).
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ. Собрание законодательства РФ, 17.06.1996, N 25, ст. 2954.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ. Российская газета, N 148-149, 06.08.1998,
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ. Российская газета, N 238-239, 08.12.1994.
Федеральный закон от 25.06.1998 N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации". Российская газета, N 120, 27.06.1998.
Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации". Российская газета, N 252, 16.12.2003.
Федеральный закон от 29.12.2009 N 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Российская газета, N 255, 31.12.2009.
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Вестник ВАС РФ, N 12, декабрь, 2006.
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления". Российская газета, N 297, 31.12.2006,
Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб., 2007. С. 668.
Ефимычев П.С. Предмет и пределы доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях // Журнал российского права. 2001. N 9.
Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. Постатейный / Под ред. Г. Есакова М: Проспект, 2012.
Кучеров И. Налоги и криминал: Историко-правовой анализ. М., 2000.
Лебедев В. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. М.: Юрайт, 2012.
Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. Комментарий к гл. 22 УК РФ. Ростов-на-Дону, 1999.
Макаров Д.Г. Теневая экономика и уголовный закон. М., 2003.
Мамилов К.В. Уголовно-правовое основание уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дис. ... к.ю.н. Ижевск, 2002.
Минская В.С. Налоговая преступность: проблемы законодательства и практики применения // Уголовное право. 2001. N 1.
Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты: Автореф. дис. ... к.ю.н. Челябинск, 1999.
Протасов В.Н. Теория права и государства. Проблемы теории права и государства. М.: Юрайт-М, 2003.
Рарог А. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. М.: Проспект, 2012.
Сергеев В.И. Объективная сторона - один из важнейших признаков состава налогового преступления // Российский судья. 2001. N 8.
Чучаев А. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный). М.: Контракт, 2012.
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ. Собрание законодательства РФ, 17.06.1996, N 25, ст. 2954.
Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по уголовному праву России. СПб., 2007. С. 668.
Там же. С. 664.
Федеральный закон от 25.06.1998 N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации". Российская газета, N 120, 27.06.1998.
Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты: Автореф. дис. ... к.ю.н. Челябинск, 1999. С. 12; Волженкин Б.В. Указ. соч. С. 670 и др.
Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения. Научно-практический комментарий к УК РФ. М., 1999. С. 43; Кучеров И. Налоги и криминал: Историко-правовой анализ. М., 2000; Мамилов К.В. Уголовно-правовое основание уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дис. ... к.ю.н. Ижевск, 2002. С. 14.
Сергеев В.И. Объективная сторона - один из важнейших признаков состава налогового преступления // Российский судья. 2001. N 8. С. 28; Макаров Д.Г. Теневая экономика и уголовный закон. М., 2003.
Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности. Комментарий к гл. 22 УК РФ. Ростов-на-Дону, 1999. С. 326.
Минская В.С. Налоговая преступность: проблемы законодательства и практики применения // Уголовное право. 2001. N 1. С. 33; Ефимычев П.С. Предмет и пределы доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях // Журнал российского права. 2001. N 9. С. 27 и др.
Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации". Российская газета, N 252, 16.12.2003.
Федеральный закон от 29.12.2009 N 383-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Российская газета, N 255, 31.12.2009.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ. Российская газета, N 148-149, 06.08.1998,
Пункт 1 ст. 111 Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ.
Лебедев В. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. М.: Юрайт, 2012. С. 128.
дело N 1-363/2001 по обвинению Беликова М.В., генерального директора ЗАО "Энергомонтаж", и Костыря И.Ф., главного бухгалтера ЗАО "Энергомонтаж" // Архив Эжвинского федерального суда г. Сыктывкара Республики Коми.. СПС «КонсультантПлюс».
Отказной материал от 28 июля 2005 г. N 1284/05 по уголовному делу N 06-05-30-014 // Архив УВД Липецкой области.
Пункт 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления". Российская газета, N 297, 31.12.2006,
Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. Постатейный / Под ред. Г. Есакова М: Проспект, 2012. С. 154.
Отказной материал от 30 декабря 2005 г. N 1732/05 по уголовному делу N 06-05-3-275 // Архив УВД Липецкой области.
Рарог А. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации. М.: Проспект, 2012. С. 202.
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ. Российская газета, N 238-239, 08.12.1994.
Протасов В.Н. Теория права и государства. Проблемы теории права и государства. М.: Юрайт-М, 2003. С. 241.
Чучаев А. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (постатейный). М.: Контракт, 2012. С. 198.
Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Вестник ВАС РФ, N 12, декабрь, 2006.
Мамилов К.В. Уголовно-правовое основание уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов: Автореф. дис. ... к.ю.н. Ижевск, 2002. С. 14
http://www.mvd.ru/stats/3156/3158.












2