Консолидированная финансовая отчетность

Пример 1Рассмотрим следующую ситуацию. Компания "Группа Газинвестмент" в 2015 г. приобрела 100% акций дочернего общества "Аналитик ГАЗДИАС" в количестве 6 тыс. по номинальной стоимости каждой акции 5 тыс. руб. Уставный капитал дочернего общества составляет 30 млн. руб. Уставный капитал материнской компании равен 600 млн. руб. В 2015 г. у дочернего общества возникла дебиторская задолженность материнской компании в размере 25 млн. руб. Головная организация выдала краткосрочный заем зависимой в размере 33 млн. руб. В табл. 2 - 4представлены выписки из отчетов о финансовом положении дочернего и материнского обществ, а также из консолидированного отчета о финансовом положении по состоянию на 2015 г.Таблица 2 - Выписка из отчета о финансовом положенииматеринской компании "Группа Газинвестмент" по состоянию на 31.12.2015, млн. руб.АктивПассивСтатьяСуммаСтатьяСуммаИнвестиции в дочерние общества30Уставный капитал600Дебиторская задолженность33Кредиторская задолженность25Таблица 3 - Выписка из отчета о финансовом положениидочерней компании "Аналитик ГАЗДИАС" по состоянию на 31.12.2015, млн. руб.АктивПассивСтатьяСуммаСтатьяСумма--Уставный капитал30Дебиторская задолженность25Кредиторская задолженность33Таблица 4 - Выписка из консолидированного отчетао финансовом положении компании "Аналитик ГАЗДИАС" по состоянию на 31.12.2015, млн. руб.АктивПассивСтатьяСуммаСтатьяСуммаИнвестиции в дочерние общества-Уставный капитал600Дебиторская задолженность-Кредиторская задолженность-В консолидированном отчете элиминируются статьи дебиторской задолженности в сумме 25 млн. руб. дочернего общества и кредиторской задолженности 33 млн. руб. материнского, а также инвестиции последнего в уставный капитал зависимой компании.Уставный капитал консолидированного отчета определяется так: 1-я операция - построчное суммирование: 600 + 30 = 630 млн. руб.; 2-я операция - элиминирование: 630 - 30 = 600 млн. руб. Элиминируются также суммы 25 млн. и 33 млн руб.При консолидации финансовый результат, полученный в течение отчетного периода от реализации товаров, работ и услуг одного общества группы другому (этой же группы), в консолидированном отчете о совокупном доходе взаимоисключается. Если финансовый результат образовался от реализации вне группы, он суммируется. Иными словами, в консолидированном отчете о совокупном доходе показывается итог от реализации товаров, работ и услуг третьим лицам.3.2. Организационные мероприятия при трансформации бухгалтерского баланса исходя из требований МСФО вкомпании «Группы Разгуляй»Пример 2Консолидированная финансовая отчетность «Группы Разгуляй» в соответствии с МСФО - это финансовая отчетность группы компаний, представленная как финансовая отчетность единой компании.Структуру группы компаний приведем на рис.3.┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐│ Материнская компания │└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘ │ ┌───┐ │ │80%│ \│/ └───┘┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐│ Дочерняя компания │└────────────────────────────────────────────────────────────────┘Рис. 3. Структура группы компанийКак видно из схемы, 80% в собственности означает наличие контроля над дочерней компанией со стороны материнской компании. Поэтому в целях консолидации будет использоваться метод покупки, описанный в МСФО 3.Согласно методу покупки, в консолидированный баланс включаются показатели дочерней компании. При этом строка "Инвестиции" в индивидуальной отчетности как раз и заменяется на то, что эта инвестиция собой представляет - на чистые активы дочерней компании. При этом в консолидированном балансе остается акционерный капитал только материнской компании.Так как консолидироваться будет 100% чистых активов дочерней компании, то для соблюдения 80% доли собственности материнской компании придется выделить долю меньшинства в обязательствах консолидированного баланса. Доля меньшинства в балансе - это доля в чистых активах дочерней компании, которая прямо или косвенно не принадлежит материнской компании. В нашем примере доля меньшинства составит 20%.Если справедливая стоимость вознаграждения, уплаченного за приобретение контроля над дочерней компанией, не равна справедливой стоимости и чистых активов дочерней компании на дату приобретения - то в отчетности появится нематериальный актив гудвилл.Поэтому при консолидации всегда на дату приобретения должны рассчитываться чистые активы и гудвилл.Также в соответствии с МСФО 27 необходимо из консолидированной финансовой отчетности исключить внутрифирменные операции и нереализованные прибыли.Организационные мероприятия при консолидации опишем ниже.Пользуясь представленной схемой, руководитель предприятия, бухгалтер или сотрудник, ответственный за переход на МСФО, может структурировать свои усилия, разбив их на этапы (рис. 4)┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐│ Выбор валюты отчетности (ПКИ 19) │└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘ \│/┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐│ Выбор учетной политики и распространение ее по всем компаниям ││ группы │└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘ \│/┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐│ Формирование плана счетов │└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘ \│/┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐│ Формирование главных книг с проводками и остатками по счетам │└───────────────────────────────┬────────────────────────────────┘ \│/┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐│ Осуществление корректирующих проводок │└────────────────────────────────────────────────────────────────┘Рис. 4. Организационные мероприятия при консолидацииОсновным моментом является выбор учетной политики и распространение ее на все компании группы. Если не будет единой учетной политики - при консолидации группы компаний каждый раз придется вносить корректирующие поправки в отчетность дочерних фирм с целью приведения ее в соответствие с учетной политикой материнской компании по МСФО.Итак, вступительные балансы компаний по МСФО до консолидации выглядят следующим образом (см. трансформационные табл. 5 и 6).Таблица 5 - Входящий баланс материнской фирмы на 01.01Ю 2015 г по МСФО Наименование статьи На 01.01.20165Нематериальные активы 100 Инвестиции в дочернюю компанию 280 Основные средства 1000 Запасы 300 Резервы по сомнительным долгам (100) Итого активов 1580 Обязательства по отложенным налогам 100 Обязательства 300 Итого обязательств 400 Акционерный капитал 500 Нераспределенная прибыль 680 Итого капитала 1180 Таблица 2Входящий баланс дочерней фирмы на 1 января 2015 года по МСФО Наименование статьи На 01.01.2015Основные средства 150 Запасы 310 Дебиторская задолженность 50 Итого активов 510 Обязательства 300 Резерв на оплату отпусков сотрудников 50 Итого обязательств 350 Акционерный капитал 100 Нераспределенная прибыль 60 Итого капитала 160 Шаги при консолидации:1. Расчет чистых активовРассчитаем чистые активы дочерней компании по справедливой стоимости. Для этого мы делали трансформацию. Считаем, что на 1 января 2015 г. баланс дочерней компании отражает справедливую стоимость ее активов и обязательств.Чистые активы равны активы минус обязательства (табл.3)Таблица 3 Наименование статьи На 01.01.2015Основные средства 150 Запасы 310 Дебиторская задолженность 50 Итого активов 510 Обязательства 300 Резерв на оплату отпусков сотрудников 50 Итого обязательств 350 Чистые активы (510 - 350) = 160 По МСФО предприятие приобрело 80% дочерней компании, которая стоит 160 денежных единиц. В консолидированном балансе мы отразим 100% чистых активов дочерней компании, и выделим в качестве обязательства (или капитала, в соответствии с проектом пересмотра МСФО 3) долю меньшинства в этих чистых активах - 20% от 160, то есть 32 денежных единицы.2. Расчет гудвиллаИнвестиция в индивидуальном балансе материнской компании равна 280 денежных единиц, справедливая стоимость уплаченного вознаграждения материнской компанией за контроль над дочерней компанией, с учетом того, что инвестиция была осуществлена наличными деньгами, также равняется 280. Как видим, за 80% чистых активов дочерней компании (160) мы заплатили 280. Мы переплатили. Разница в соответствии с МСФО 3 попадет в гудвилл.Гудвилл - это превышение справедливой стоимости уплаченного вознаграждения над долей приобретающей компании в чистых активах приобретаемой компании.Произведем расчет:Вознаграждение - 280Доля в справедливой стоимости приобретаемой компании - 128 (80% х 160)Гудвилл - 152 (280 - 128)Гудвилл должен появиться в консолидированном балансе в качестве нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования. Гудвилл должен ежегодно переоцениваться в целях признания убытка от его обесценения.3. Расчет доли меньшинстваПроизведем расчет доли меньшинства:Чистые активы дочерней компании - 160Доля, которая не принадлежит прямо или косвенно материнской компании - 20%. Доля меньшинства - 32 (160 х 20%) в Приложении 1.Итак, в консолидированном балансе строку "Инвестиции в дочернюю компанию" в сумме 280 мы заменили на чистые активы этой дочерней компании, а именно добавили в консолидированный баланс показатели: "Основные средства" в сумме 150, "Запасы" в сумме 310, "Дебиторская задолженность" в сумме 50, "Резерв на оплату отпусков сотрудников" в сумме 50 (со знаком "минус"), "Обязательства" в сумме 300 (со знаком "минус"), что в нетто-оценке составило 160 денежных единиц, а оставшуюся разницу между чистыми активами и инвестицией (280 - 160 = 120) мы уравновесили гудвиллом в сумме 152 и долей меньшинства в сумме 32 (со знаком "минус").В результате в консолидированном балансе остался акционерный капитал только материнской компании.В консолидированный баланс не входит акционерный капитал и нераспределенная прибыль дочерней компании, так как материнская компания ее контролирует. Поэтому с экономической точки зрения на группу в целом уже не существует капитала дочерней компании как такового - есть только капитал материнской компании.ЗаключениеВ современных условиях предприятиям приходится самостоятельно планировать эффективные программы управления рисками. Чтобы количественно оценить проявление влияния факторов, эффективности использования ресурсов требуются современные методологии комплексной оценки ситуации. В расчетах предприятие вынужденно отслеживает не только внутренние показатели такие как величины затрат ресурсов, производительности, представляющие собой степень соотношения полученных результатов и ресурсов, использованных для их достижения, но и проводить мониторинг рынка, оценку спроса в условиях имеющихся кризисных факторов. Информационной базой управления является бухгалтерский учет. Отметим, что бухгалтер функционирует на предприятиях, в организациях и учреждениях разных форм собственности: государственной, кооперативной, акционерной, частной, выполняют работу по разным видам бухгалтерского учета. Учетный работник выступает в роли наблюдателя за всеми фактами хозяйственной жизни и регистратора исходных данных. Эффективность организации информационной системы обусловлена взаимодействием составляющих ее элементов. Организация информационной системы подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности должна быть согласована с позицией формируемых информационных потоков, являющихся носителями сведений о хозяйственных процессах и конкретных фактах хозяйственной жизни. В России принята программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности МСФО, в соответствии с этой программой, все кредитные организации в настоящее время обязаны подготавливать отчётность в соответствии с нормами МСФО.Бухгалтерский учет традиционно называют языком общения бизнеса. В бизнес - сообществе принято выбирать национальный язык, на котором будет происходить общение участников. Обеспечение информацией управления и формирование информационной среды устойчивого сбалансированного развития предполагают, в частности, и определенные изменения во взглядах на бухгалтерский учет. Достаточно большое количество российских компаний уже перешло на составление отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетностиили предполагает это сделать. Решение в отношении способа подготовки финансовой отчетности, соответствующей МСФО, принимается менеджментом компании. Необходимость консолидации и трансформации отчетности появилась в нашей стране с развитием бизнеса, который, с одной стороны, стал укрепляться, а с другой, выходить на международный уровень. В этой связи перед собственниками встал вопрос, как трансформировать имеющуюся отчетность.Итак, консолидацияотчетности это процесс, который необходим в практике. Для бухгалтеров новость состоит в том, что перед ним открылся простор для творчества. Он может легально регулировать и финансовую политику, и отчетность, основываться на профессиональном суждении. Созданием консолидированной отчетности по правилам МСФО занимаются организации, являющиеся головными компаниями группы компаний. Это большинство предприятий нефтегазового сектора, крупные предприятия автомобилестроения, химической промышленности. Рассмотрев основы подготовки консолидированной отчетности, сделаем заключительные выводы:Формирование комбинированной финансовой отчетности российскими интегрированными хозяйственными структурами под общим контролем (в особенности теми, которые не планируют реструктуризации с выделением материнской и дочерних компаний) является объективной потребностью бизнеса и служит инструментом выполнения принципа приоритета экономической сущности над юридической формой. Анализ состояния российских нормативных документов, действующих в отношении консолидированной отчетности, показал, что целесообразно разработать национальный стандарт по консолидированной финансовой отчетности с учетом особенностей регулирования в Российской Федерации соответствующих правовых институтов, формальных и неформальных институтов, позволяющих грамотно применять нормы ГК РФ. Наше видение скрытых правовых сторон относительно применения таких понятий, как юридические лица и их организационно-правовые формы, становится более ясным и объяснимым с использованием понятия "институт".Роль консолидированной отчетности в создании прозрачной достоверной информации для привлечения инвестиций и выход на фондовые рынки, принятия различного рода управленческих решений в компаниях, где есть дочерние структуры, то есть структура объединяет несколько юридических лиц, находящихся в зависимости друг от друга. Такая отчетность должна раскрыть финансовую информацию, сформированную на основании принятой учетной политики о величине активов, обязательств, доходов и расходов, денежных средств по группе компаний.В ходе анализа были получены в основном результаты, имеющие соответствующее методологическое обоснование. Проведенное исследование позволяет утверждать, что при условии сохранения наметившихся тенденций в будущем профессиональное суждение бухгалтера приобретет еще большую значимость для учетной политики. И, как отмечалось ранее, вполне возможно, что организациям будет предоставлена большая свобода при выборе методов и приемов ведения учета, а следовательно, увеличится количество и изменится качество элементов учетной политики.В настоящее время можно говорить о решении в целом задач, характерных для полного реформирования системы национального бухгалтерского учета в России.Таким образом, задачи контрольной работы можно считать выполненными.Список литературыФедеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности".Федеральный закон от 03.07.2016 N 262-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О консолидированной финансовой отчетности" и статью 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности".Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. № 112 (в ред. Приказа Минфина РФ от 12 мая 1999 г. № 36н).МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве"МСФО 27 (IAS 27) "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность"МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия"ПКИ 12 (SIC 12) "Консолидация - компании специального назначения"Аверчев И.В. МСФО. Практика применения. М.: Эксмо, 2015. - С . 126Агеева О.А. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Бухгалтерский учет, 2014. - С . 82Шнейдман Л.З. Как пользоваться МСФО. М.: Бухгалтерский учет, 2013. - С . 62Щадилова С.Н. Особенности ведения бухгалтерского учета с применением МСФО. М.: Дело и Сервис, 2014. - С .22"Международный бухгалтерский учет", 2015, N N 10, 11, 12"Международный бухгалтерский учет", 2014, N 1Письмо от 17.02.2010 N 24-Т "О Методических рекомендациях "О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности""МСФО и МСА в кредитной организации", 2015, N 1http://www.consultant.ru/online/base/ - справочно-правовая система.Перечень принятых терминовМСФО – это стандарты, регламентирующие правила составления финансовой отчетности.ПБУ -Положению по бухгалтерскому учету