сравнительный анализ учета договоров аренды по российским и международным стандартам

В качестве примеров переменных арендных платежей, основанных на индексе или ставке, можно привести платежи, привязанные к индексам потребительских цен, платежи, которые рассчитываются на основе известной ставки (такой как LIBOR), и платежи, величина которых меняется вследствие изменения рыночных цен на аренду объектов. Например, учет операций аренды у ООО «Оникс». Предприятие взяло имущество в аренду на 10 лет. В соответствии с договором аренды предприятие вносит арендную плату в размере 60 000 руб. в начале каждого года. Согласно договору аренды, размер ежегодных платежей увеличивается каждый год на основании роста индекса потребительских цен за предшествующие 12 месяцев. На дату начала арендных отношений индекс потребительских цен был равен 120. Предприятие не понесло никаких первоначальных затрат, связанных с подготовкой и заключением договора аренды. Ставку, подразумеваемую в договоре аренды, практически определить невозможно. Расчетная процентная ставка предприятия-арендатора была определена в размере 20 процентов годовых. Она представляет собой фиксированную процентную ставку, под которую у ООО «Оникс» есть возможность занять сумму, равную стоимости права пользования арендованным активом, в той же валюте, в которой уплачиваются арендные платежи, и на условиях, сопоставимых с условиями договора аренды (т.е. на 10 лет и под аналогичное обеспечение). В начале первого года аренды предприятие уплачивает 60 000 руб. и оценивает оставшееся обязательство по уплате аренды по приведенной стоимости остальных девяти платежей, дисконтированных с применением ставки 20 процентов годовых. Величина данного обязательства равна 241 857,99 руб.На дату начала арендных отношений предприятие отражает в учете право пользования арендованным имуществом в сумме 301 857,99 руб. (первоначальная оценка обязательства по аренде 241 857,99 руб. + платежи по аренде, совершенные на дату начала арендных отношений, 60 000 руб.):Дебет «Право пользования объектом аренды 301 857,99 руб.; Кредит «Обязательство по аренде» 241 857,99 руб.; Кредит «Денежные средства» 60 000 руб.Далее рассмотрим последующую оценку права пользования. При последующем признании арендатор учитывает право пользования арендованным объектом с применением модели учета по фактическим затратам (costmodel) (п. 29 МСФО (IFRS) 16). Но из этого правила есть два исключения: 1) если арендатор для инвестиционного имущества применяет модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, он должен также применять эту модель в отношении прав пользования арендованными активами, подпадающими под определение инвестиционного имущества (п. 34 МСФО (IFRS) 16); 2) если права пользования объектом аренды относятся к классу основных средств, к которому арендатор применяет модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16, арендатор вправе применять модель учета по справедливой стоимости ко всем правам на использование активов, относящихся к этому классу основных средств (п. 35 МСФО (IFRS) 16). Модель учета по фактическим затратам предполагает, что право пользования арендованным объектом учитывается по фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Кроме того, стоимость права пользования арендованным объектом нужно корректировать на сумму переоценки арендного обязательства (п. 30 МСФО (IFRS) 16). Амортизация прав пользования арендованными активами начисляется в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» со дня начала арендных отношений и до наиболее ранней из дат: даты окончания срока полезного использования актива либо даты окончания срока аренды. Однако если в конце срока аренды к арендатору переходит право собственности на арендованный объект или если фактическая стоимость права пользования активом отражает намерения арендатора реализовать опцион на приобретение арендованного объекта, арендатор начисляет амортизацию с даты начала арендных отношений и до окончания срока полезного использования актива (а не до окончания срока аренды) (п. 32 МСФО (IFRS) 16). Права пользования арендованным объектом тестируются на обесценение, а начисленный убыток от обесценения учитывается по МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Убыток от обесценения права пользования арендованным объектом определяется в соответствии с общими правилами МСФО (IAS) 36. В иллюстративных примерах к МСФО (IFRS) 16 приводится проводка по начислению амортизации путем списания напрямую со счета «Право пользования объектом аренды». Но на практике в план счетов по МСФО лучше включить отдельные счета для учета накопленной амортизации (аналогичные счету 05 плана счетов РСБУ). Для учета накопленного обесценения прав пользования арендованным имуществом в плане счетов МСФО также желательно завести отдельный счет. Например, начисление амортизации. В примере выше уже были представлены проводки, связанные с начислением амортизации прав пользования арендованным имуществом. В данном примере ООО «Оникс» собирается использовать арендованный объект в течение всего срока аренды. Для начисления амортизации права пользования объектом аренды было решено использовать прямолинейный метод. Следовательно, за первый год аренды предприятие начисляет амортизацию права пользования объектом аренды в размере 30 185,80 руб. (301 857,99 руб. / 10 лет): Дебет «Расходы (затраты) (статья «Амортизация»)» 30 185,80 руб.; Кредит «Накопленная амортизация по правам пользования объектом аренды» 30 185,80 руб. Далее изучим оследующая оценка арендных обязательств. После первоначального признания обязательство по уплате аренды следует переоценивать. Новые правила их переоценки напоминают существующие правила учета обязательств по финансовой аренде. Балансовая стоимость обязательства (п. 36 МСФО (IFRS) 16): увеличивается на сумму начисленных процентов; уменьшается на величину уплаченных арендных платежей; корректируется с целью отражения результата переоценки или изменений, внесенных в договор аренды, и пересмотра арендных платежей, являющихся фиксированными по своей сути. Проценты на величину обязательства по уплате аренды в каждом периоде представляют собой сумму, полученную в результате применения постоянной ставки начисления процентов на величину непогашенного обязательства по уплате аренды (п. 37 МСФО (IFRS) 16). Расходы по процентам признаются в составе прибылей и убытков, за исключением случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива в ситуациях, предусмотренных иными МСФО. Например, МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» позволяет включать такие затраты по процентам в стоимость создаваемого предприятием актива. Например, за первый год аренды ООО «Оникс» должно начислить проценты на величину обязательства по уплате аренды в размере 48 371,60 руб. (241 857,99 руб. × 20% годовых): Дебет «Проценты» 48 371,60 руб.;Кредит «Обязательство по аренде» 48 371,60 руб. На начало второго года аренды индекс потребительских цен изменился и стал равен 130. До учета влияния изменения индекса потребительских цен обязательство по уплате аренды равнялось 290 229,59 руб. (241 857,99 руб. + проценты 48 371,60 руб.). Размер платежа за второй год, скорректированный на величину изменения индекса потребительских цен, равен 65 000 руб. (60 000 руб. × (130 / 120)). Поскольку величина ежегодного арендного платежа изменилась, необходимо пересчитать сумму оставшегося арендного обязательства. Величина арендного обязательства составит приведенную стоимость девяти арендных платежей, каждый из которых уже равен 65 000 руб. При этом ставка дисконтирования останется прежней – 20 процентов годовых. Нетрудно определить, что она будет равна 314 415,39 руб. Как видно, обязательство по уплате аренды увеличилось на 24 185,80 руб. (314 415,39 – 290 229,59). Это необходимо отразить в учете: Дебет «Право пользования объектом аренды» 24 185,80 руб. Кредит «Обязательство по аренде» 24 185,80 руб. После отражения увеличения обязательства по уплате аренды в начале второго года совершается очередной платеж в размере 65 000 руб., что отражается в учете: Дебет «Обязательство по аренде» 65 000 руб.; Кредит «Денежные средства» 65 000 руб. Следует отметить, что на протяжении всего срока аренды могут выполняться условия или возникать случаи, при которых арендатору нужно будет совершать дополнительные переменные арендные платежи, которые не были учтены при определении величины обязательства. Такие платежи должны сопровождаться признанием соответствующих расходов в составе прибылей и убытков (если только нет оснований включить соответствующие затраты в состав активов) (п. 38 МСФО (IFRS) 16). Например, договор аренды автомобиля может предусматривать, что арендатор обязан уплачивать арендодателю за дополнительный пробег автомобиля. Получая автомобиль в аренду, арендатор, как правило, не знает точную величину будущего пробега. Поэтому он не может определить величину будущих платежей, связанных с дополнительным пробегом и, следовательно, не учитывает такие переменные платежи при определении величины обязательства по уплате аренды на дату начала арендных отношений (т.е. на дату, когда он получает автомобиль в аренду).3.2 Пути внедрения предложенных мероприятий по улучшениюФедеральный закон от 27 июля 2010 года № 208-ФЗ гласит, что консолидированная финансовая отчетность каждый год должна проходить процедуру аудита. Если компания уже перешла на формат МСФО, то ей также необходимо провести аудит по новым стандартам. Чтобы со стороны властей не было претензий, представить аудиторское заключение нужно вместе с финансовой отчетностью МСФО. «С 1 января 2017 года аудиторская деятельность в России осуществляется в соответствии с Международными стандартами аудита». Так озаглавлено информационное письмо Минфина России от 21 декабря 2016 года № ИС-аудит-11. В общей сложности к применению сегодня доступны 48 документов, относящихся к МСА, которые опубликованы на официальном сайте министерства 24–25 ноября 2016 года. Они введены в действие приказами Министерства Финансов РФ: от 24 ноября 2016 года № 192н - последняя редакция вступила в силу 31 декабря 2016 года (приказ от 30 ноября 2016 г. № 220н); от 9 ноября 2016 года № 207н - в силе с 29 ноября 2016 года. В числе документов, в том числе пересмотренных, касающихся международных стандартов аудита, следующие группы: собственно МСА; международные стандарты контроля качества (МСКК); международные отчеты о практике аудита (МОПА); международные стандарты обзорных проверок (МСОП);международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность (МСЗОУ);международные стандарты сопутствующих услуг (МССУ). Для правильного применения вышеназванных стандартов и отчетов необходимо использовать дополнительные документы Международной федерации бухгалтеров (МФБ), допущенные к применению на территории РФ, но непосредственно не входящие в состав МСА: «Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита»; «Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность»; «Словарь терминов (ноябрь 2017 г.)»; «Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность»; «Предисловие к Сборнику международных стандартов контроля качества, аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и заданий по оказанию сопутствующих услуг». Согласно постановлению Правительства РФ от 11 июня 2017 года № 576, МСА, введенные в действие на территории Российской Федерации, публикуются на официальном сайте Минфина России в разделе «Аудиторская деятельность - Стандарты и правила аудита - Международные стандарты аудита». 2 декабря 2016 года вступил в силу Закон № 403-Ф3, который внес важнейшее изменение в часть 1 статьи 7 Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», обязывающее стороны договора к применению МСА. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 11 июня 2017 года № 576 «Об утверждении Положения о признании международных стандартов аудита подлежащими применению на территории Российской Федерации», деятельность по аудиту с применением МСА начинается с года, следующего за годом опубликования (признания) МСА. Это означает, что международные стандарты аудита обязательны к применению с 1 января 2017 года. При этом соблюдать положения МСА предписывается не только аудиторским организациям или индивидуальным аудиторам, но и, согласно части 2 статьи 14 Закона № 307-ФЗ, аудируемым компаниям, а также всем, кто заключил договор на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если договор оказания аудиторских услуг между аудиторской организацией и аудируемым лицом подписан до 1 января 2017 года, то проведение аудита по данному договору может осуществляться в соответствии со стандартами, действовавшими до введения в действие МСА приказами Минфина России от 24 ноября 2016 года № 192н и от 9 ноября 2016 года № 207н. Помимо юридической необходимости, проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО имеет также несколько практических преимуществ: Репутация компании значительно повышается при работе на зарубежных рынках, благодаря чему легче искать инвесторов и партнеров в Америке и странах Европы. Аудит удостоверяет правдивость финансовой информации, способен «подсказать» пути оптимизации налогооблагаемой базы, снизить риск налоговых штрафов, выявить слабые места в хозяйственной деятельности предприятия, в том числе недостатки системы внутреннего контроля (СВК), увеличить эффективность управленческих решений и качество бизнес-процессов. Подготовка и участие бухгалтерии в процедуре аудита отчетности по МСФО могут оказать пользу как в повышении квалификации бухгалтеров, так и для улучшения качества бухгалтерской информации в целом, по крайней мере, в части применения отдельных стандартов, таких как МСА 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита финансовой отчетности», МСА 560 «События после отчетной даты» и некоторых других. В связи с тем, что качество работы аудиторов оценивается преимущественно по количеству выявленных нарушений, больше всего аудиторы «любят» выявлять ошибки в описательных раскрытиях по МСФО - в условных активах и обязательствах, в методах оценки рисков. Так не стоит доставлять им такого удовольствия. В ходе аудиторской проверки происходит анализ наиболее существенных операций за отчетный период, под выборочную проверку подпадает подтверждающая документация - от первичных документов до договоров. Нужно учитывать, что проверяться будет именно консолидированная отчетность, то есть имеющая отношение не только к главной компании, но и ко всем дочерним и ассоциированным организациям, а также к филиалам и представительствам. Аудитор проверяет, насколько достоверно в консолидированной отчетности компании были отражены произведенные операции. Во время аудита оценивается качество финансового сопровождения и степени автоматизации юридического, бухгалтерского и кадрового документооборота. Наибольшее внимание уделяется операциям купли-продажи ценных бумаг, расчетам с кредиторами и изменениям суммы финансовых и денежных средств в обороте компании. Если компания уже успела «подогнать» свою отчетность под МСФО, то аудиторская процедура проходит сравнительно легко, поскольку состоит из оценки соответствия отчетности международным стандартам. Тот, кто проводит проверку, сам подвержен контролю со стороны СРО. Для этой цели Совет по аудиторской деятельности Минфина России 22 сентября 2016 года принял «Единые критерии оценки качества аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций при осуществлении внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и аудиторов» (протокол № 26). С 1 января 2017 года эти критерии введены как единые для всех СРО аудиторов. Так, в результате проверок компаний-аудиторов или индивидуальных аудиторов, качество их работы будет оцениваться по 3-бальной шкале: «существенные нарушения не выявлены»; «выявлены существенные устранимые нарушения» (может быть выставлено аудиторам, не осуществлявшим аудиторскую деятельность); «выявлены существенные неустранимые нарушения». Разъяснения об этом содержатся в информационном сообщении Минфина России от 3 октября 2016 года № ИС-аудит-7 «О критериях оценки качества аудита». Благодаря статьям 11 и 12 Федерального закона от 3 июля 2016 года № 360-ФЗ в статье 5 Федерального закона от 1 декабря 2007 года № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» появилась часть 5, а в статье 5 Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»- часть 6: теперь сведения о членстве в СРО и о результатах обязательного аудита подлежат внесению в Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц. Такая обязанность возложена на всех членов СРО с 1 октября 2016 года (см. письмо Росреестра от 1 ноября 2016 года № 07-08369/16 «О разъяснении законодательства», а также информационное сообщение Минфина России от 13 июля 2016 года № ИС-аудит-5 «Новые случаи обязательного аудита»). Таким образом, аудиторскую проверку могут проводить только те аудиторские компании, которые соответствуют требованиям, перечисленным в Законе № 307-Ф3:Компании должны состоять в реестрах саморегулируемых организаций (СРО) аудиторов. Специалисты компании, проводящие проверку, должны иметь аттестаты аудиторов. Компании должны специализироваться только на аудиторской деятельности.Методы работы аудиторской компании должны соответствовать международным стандартам и правилам СРО.ЗаключениеСравнительный анализ отечественного и международного подхода к регулированию арендных операций выявляет значительные несоответствия, которые связаны, прежде всего, с тем, что в отечественной практике учета игнорируется принцип приоритета экономического содержания операции над ее юридической формой.Вопросы отражения операций аренды в международной отчетности рассматриваются в стандарте МСФО 17 «Аренда». В российской системе бухгалтерского учета отсутствует специальный стандарт, регулирующий правила формирования в учете и представления в отчетности информации об арендных операциях хозяйствующих субъектов. Таким образом, участники арендных отношений могут влиять на структуру бухгалтерской отчетности.На эффективность арендных операции значительно влияет способ финансирования. Самым распространенным способом финансирования арендных операций является банковский кредит. В налоговом учете проценты относятся в состав внереализационных расходов, в бухгалтерском учете (ПБУ15/01) проценты включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до момента принятия его к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.Таким образом, в налоговом учете проценты по кредитам и займам относятся на расходы в одном периоде, а доходы будут отражены в следующих периодах, что негативно скажется на налоговом финансовом результате. В бухгалтерском учете капитализация процентов для проектов по лизинговым сделкам также крайне невыгодна, так как увеличивается первоначальная стоимость основных средств, что ведет к удорожанию проекта. При этом увеличивается выкупная стоимость, а это также невыгодно арендатору, так как придется платить налог на имущество с большей суммы.Проверка правильности отражения амортизации предмета аренды является важным вопросом. В законодательстве отсутствует связь между сроком полезного использования арендованного имущества и сроком договора аренды, при этом стороны могут применять ускоренную амортизацию. Часто возникают ситуации, когда, за длительный срок эксплуатации имущество может быть сдано в финансовую аренду несколько раз на короткий срок, например, на 6 месяцев или 1 год. При этом арендодатель имеет возможность получить доход (прибыль) во много раз больше, чем при обычной продаже. С одной стороны, это приводит к тому, что арендные платежи могут быть признаны экономически неоправданными, а при наличии соответствующих доказательств сделка может быть признана недействительной. С другой стороны, если бы арендодатель уже после первого раза продал имущество арендатору, то договор мог бы считаться договором купли-продажи с рассрочкой платежа на 6 месяцев.В связи с изданием приказа Минфина России от 11 июля 2016 № 111н, который вводит в действие IFRS 16 «Аренда» с 1 января 2019 года, с той же даты прекращает свое действие IAS 17 «Аренда», а вместе с этим МСФО - Приложения к приказу Минфина России от 28 декабря 2017 года № 217н: - № 43 - Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4 «Определение наличия в соглашении признаков аренды»;- № 61 - Разъяснение ПКР (SIC) 15 «Операционная аренда - стимулы»;- № 63 - Разъяснение ПКР (SIC) 27 «Определение сущности операций, имеющих юридическую форму аренды».МСФО (IFRS) 16 требует расширенного раскрытия информации в финансовой отчетности как арендатором, так и арендодателем. В сочетании с суммами, представленными в отчете о финансовом положении, отчете о прибыли или убытке и отчете о движении денежных средств, цель этого раскрытия - обеспечить пользователей финансовой отчетности информацией для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки компании. Помимо прочего, арендатор будет раскрывать больше информации о своей арендной деятельности, а арендодатель - об операционной аренде и о рисках остаточной стоимости.Объем информации для раскрытия должен быть тщательно взвешен арендодателем и арендатором. Так, например, состав информации об арендной деятельности арендатор устанавливает самостоятельно, ориентируясь на ее достаточность и уместность для проведения финансового анализа пользователями финансовой отчетности. В основном это информация о характере арендной деятельности арендатора, а также о любых необычных условиях договора аренды: о влиянии каких-либо условий договоров аренды на изменение сумм будущих платежей, об опционах на продление или прекращение аренды, гарантиях ликвидационной стоимости, ограничениях или ковенантах, обусловленных арендой, об операциях обратной аренды.Список литературыМеждународный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н.Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ (в ред. от 23.04.2018 N 112-ФЗ)Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости»введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2017№ 217н с учетом поправок документов МСФО, введенных в действие на территории РФ приказами Минфина России от 27.06.2016 № 98н; от 11.07.2016 № 111н.Приказ Минфина России от 07.06.2017 № 85н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017 - 2019 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. № 70н  «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг.» (действует с 10.07.2017).Антонова Н. А., Орлова Е. И. Учет аренды: международная и российская практика // Молодой ученый. — 2017. — №23. — С. 455-460. — URL https://moluch.ru/archive/103/23592/ (дата обращения: 16.07.2018).Боброва Е. А. Учет аренды в России и по международным стандартам финансовой отчетности / Боброва Е. А. // Международный бухгалтерский учет. 2016. № 3. С. 20–23.                Бычкова С. М. Учет аренды в соответствии с РСБУ и МСФО / Бычкова С. М., Алдарова Т. М. // Аудиторские ведомости. 2016. № 5. С. 3–9.                Попов В. В. Сравнительная оценка учета аренды по РСБУ и МСФО // Экономика и предпринимательство. 2017. № 9–2. С. 314–319.                Приображенская В.В. Методология, теория и практика бухгалтерского учета: неоклассический подход к научной организации деятельности // Аудиторские ведомости, № 5-6, 2017.Приображенская В.В. Новая методология учета аренды: особенности проекта ФСБУ «Учет аренды» // БУХ.1С, № 10, 2017.Приображенская В.В. Теория и практика бухгалтерского учета производственных внеоборотных активов (основных средств и нематериальных активов): монография. М.: Магистр: ИНФРА-М, 2017.Цыпин А. П. Учет аренды по МСФО и РСБУ. - Санкт-Петербург, 2017. С. 43–45.                Цыпин А. П. Учет аренды. LAS 16 «Аренда»// Вестник магистратуры. 2017. № 5. С. 90–91. Ярин В.В. Порядок проведения аудита финансовой отчетности по МСФО. Глобализация в действии [Электронный ресурс]// (режим доступа: 15.07.2018): http://www.aif.ru/boostbook/audit-otchetnosti-po-msfo.html